Data na fakturze VAT

Ostatnio w Kancelarii z którą współpracuję wywiązała się dyskusja dotycząca daty wystawienia faktury VAT. W związku z tym, że 15 sierpnia był Świętem, a do tego przypadał w poniedziałek, tworząc długi weekend, pojawiło się pytanie, czy można wystawić faktury 16 sierpnia.

Ogólne terminy wystawienia faktur VAT

Ustawa o podatku od towarów i usług (VAT) stanowi, że:

„Art. 106i [Termin wystawienia faktury]1. Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (…)”

W dalszych ustępach przywołany art. 106i ustawy o VAT wprowadza szczególne terminy wystawienia faktur, których długość zależy od przedmiotu sprzedaży lub usługi udokumentowanej fakturą VAT (np. 30 dni dla usług budowlanych i budowlano-montażowych, zainteresowanych odsyłam do brzmienia przepisu).

Na tym tle wyłaniają się następujące pytania:

1) czy terminy wystawienia faktur są bezwzględnie obowiązujące (przez terminy bezwzględnie obowiązujące rozumiem terminy rodzące odpowiedzialność podatnika w związku z ich niedotrzymaniem)?

2) Jakie są sankcje za niedotrzymanie tych terminów?

3) Kiedy najwcześniej lub najpóźniej można wystawić fakturę?

Znaczenie terminów

Do dnia 1 stycznia 2014 r. termin wystawienia faktury przestał mieć kluczowe znaczenie dla podatników VAT. Z tym dniem weszła w życie ustawa, która zerwała z obowiązującym wcześniej na podstawie 19 ust. 4 ustawy o VAT związaniem terminu wystawienia faktury z faktem powstania zobowiązania podatkowego (poprzez uchylenie tej konkretnej regulacji).

Innymi słowy, w obowiązującym wcześniej stanie prawnym dopiero wystawienie faktury (w ciągu 7 dni od usługi/sprzedaży) powodowało, że powstawał obowiązek podatkowy. Obecnie natomiast samo wydanie przedmiotu sprzedaży lub wykonanie usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego, niezależnie od chwili wystawienia faktury:

„Art. 19a [Powstanie obowiązku podatkowego]1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi”

Tym samym obowiązek podatkowy, czyli obowiązek zapłaty odpowiedniej daniny na rzecz Skarbu Państwa (w tym przypadku – rozliczenia VAT należnego) powstaje zawsze w miesiącu wykonania usługi/dostawy towarów, niezależnie od faktu wystawienia faktury.

Przykładowo, jeżeli usługa została wykonana 5 maja, to obowiązek podatkowy powstanie w tym samym dniu, a faktura powinna zostać wystawiona do 15 czerwca, a podatek należny wynikający z wykonanej usługi powinien zostać rozliczony w rozliczeniu składanym do 25 czerwca.

Czy terminy wystawienia faktur są bezwzględnie obowiązujące?

W związku z powyższą analizą na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej – niedotrzymanie terminu wystawienia faktury nie powoduje bezpośrednio odpowiedzialności skarbowej (w postaci odsetek). Nie zwalnia to jednak oczywiście z naliczenia podatku i jego rozliczenia do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można jednakże zgodzić się z poglądem, że terminy wystawienia faktur mają charakter instrukcyjny (tak T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 12, Warszawa 2016, Legalis/el., komentarz do art. 106i, nb.10) z dwóch względów przedstawionych poniżej.

Po pierwsze, terminy wystawienia faktur mają znaczenie dla podatnika uprawnionego do odliczenia VAT wynikającego z wystawionej faktury. Podatnik ten ma prawną możliwość dokonania takiego odliczenia dopiero po otrzymaniu faktury, co wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT:

„10b. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:1)  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;”

Tym samym, aby nasz kontrahent uzyskał prawo odliczenia VAT, konieczne jest doręczenie mu faktury.

Sankcje na niedochowanie terminu wystawienia faktury

Po drugie, opóźnienie w wystawieniu faktury VAT może być traktowane jako „wadliwe” wystawienie faktury VAT w rozumieniu art. 62 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z tym przepisem:

„§ 1. Kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania,podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.”

Trudno przyjąć, aby w praktyce nawet kilkudniowe opóźnienie w wystawieniu faktury powodowało odpowiedzialność karnoskarbową, ale ryzyko prawne zawsze istnieje. Jest to tym bardziej istotne, że zdaniem komentatorów wskazany przepis k.k.s. statuuje przestępstwo formalne, a więc niezależne od wystąpienia skutku (np.. w postaci narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej).

Kiedy najwcześniej lub najpóźniej można wystawić fakturę VAT?

Ustaliliśmy już, że spóźnione wystawienie faktury VAT nie powoduje bezpośrednio odpowiedzialności po stronie podatnika zobowiązanego do jej wystawienia (poza ewentualną odpowiedzialnością karnoskarbową). Odmienna sytuacja dotyczy jednak wystawiania faktury wcześniej (przed powstaniem obowiązku podatkowego – wykonaniem usługi lub dostawą). Zgodnie z art. 106i ust. 7:

„7. Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:1)  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;2)  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.”

Co do zasady zatem faktura może zostać wystawiona 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Nie dotyczy to sytuacji wystawienia faktury zaliczkowej lub faktury proforma, a także faktur, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania faktury.

Nie ma obowiązku zamieszczania daty dostawy/wykonania usługi na fakturze wystawianej przed wykonaniem usługi/datą dostawy (zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, por. także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu  z dnia 2.03.2015 r., ILPP1/443-1098/14-2/TK).

Termin wystawienia faktury VAT

Przedstawiona analiza stanowi odpowiedź tylko na część zagadnienia zasygnalizowanego na wstępie – o odpowiedzialność. U księgowych natomiast pojawia się czasami stanowisko, że termin wystawienia faktury nie może zostać przesunięty z 15. dnia miesiąca nawet o jeden dzień. Stanowisko takie nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Nie ma żadnych przeszkód, aby do terminów wystawienia faktur stosować art. 12 § 5 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym:

„Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.”

Dlatego też jeżeli 15. dzień danego miesiąca przypada w sobotę, faktura może zostać wystawiona w poniedziałek, 17. dnia miesiąca, a termin będzie zachowany.